從銀廣夏騙局看會計(jì)師的審計(jì)責(zé)任

    銀廣夏驚天騙局將聘請的獨(dú)立審計(jì)師——中天勤會計(jì)師事務(wù)所拋入了一個(gè)不妙境地。1999年由深圳中天會計(jì)師事務(wù)所和天勤會計(jì)師事務(wù)所合并設(shè)立的中天勤會計(jì)師事務(wù)所，有16名合伙人，300多名從業(yè)人員，上市公司客戶近100家。該所是迄今為止少數(shù)可以同時(shí)承辦境內(nèi)、境外證券業(yè)務(wù)的中國會計(jì)師事務(wù)所之一，2000年的業(yè)務(wù)量為同行之首。該所作為全國知名的大所，其信譽(yù)、業(yè)務(wù)水平和服務(wù)質(zhì)量得到了業(yè)內(nèi)一致認(rèn)可 。該所自銀廣夏上市以來就是其審計(jì)師，近幾年為銀廣夏年報(bào)出具的都是標(biāo)準(zhǔn)的無保留審計(jì)意見報(bào)告。中天勤在銀廣夏的這場騙局中究竟承擔(dān)了什么角色，有待進(jìn)一步查明，但目前對中天勤在這起騙局中的責(zé)任有兩種看法：
 
    第一種觀點(diǎn)認(rèn)為無論事情結(jié)局是中天勤被欺騙還是參與了欺騙，具體承辦銀廣夏審計(jì)業(yè)務(wù)，并在其審計(jì)報(bào)告上簽字的人員，會計(jì)師資格肯定會被取消；也不排除更為嚴(yán)重的后果。香港中文大學(xué)財(cái)務(wù)學(xué)教授郎咸平非常尖銳指出：會計(jì)師行只要在這件事上保持中立的態(tài)度，早就可以看出問題了。說他們事先不知道，是無法想象的。 中國人民大學(xué)金融與證券研究所所長吳曉求教授也認(rèn)為：審計(jì)機(jī)構(gòu)及相關(guān)的責(zé)任人員不可推卸，因?yàn)樗麄儐适Я嘶�本的職業(yè)道德，為上市公司制造發(fā)布虛假信息提供了方便，沒有把好第一道關(guān)。 

　　第二種觀點(diǎn)認(rèn)為，會計(jì)師事務(wù)所在中國產(chǎn)生了信用危機(jī)，這不是哪一個(gè)人造成，而是整個(gè)社會法制和信用制度不建全所造成的。他堅(jiān)持認(rèn)為，雖然不排除有極少數(shù)的會計(jì)師為了眼前利益，寧肯拋掉個(gè)人信譽(yù)去違規(guī)違法，但大多數(shù)會計(jì)師還是把個(gè)人聲譽(yù)看得更重。他說，會計(jì)師不可能對所有公司提交的原始單據(jù)質(zhì)疑，若真堅(jiān)持這樣做，一年恐怕都作不了一兩個(gè)客戶的審計(jì)工作，業(yè)內(nèi)行規(guī)多是采用對老客戶信任，對新客戶小心謹(jǐn)慎的做法；銀廣夏作為與中天勤合作多年的老客戶，會計(jì)師放松警備也在情理之中。會計(jì)師事務(wù)所作為按等價(jià)交換原則提供特殊專業(yè)服務(wù)的獨(dú)立經(jīng)濟(jì)組織，要從基礎(chǔ)上解決獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量問題，必須首先明確與改善獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量的市場機(jī)制。 

    會計(jì)師舞弊審計(jì)責(zé)任——理論分析 

　　1、我國會計(jì)師舞弊審計(jì)責(zé)任準(zhǔn)則規(guī)定體現(xiàn)了國際慣例：我國《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第8號——錯(cuò)誤與舞弊》第3條對舞弊下了定義，認(rèn)為“舞弊是導(dǎo)致會計(jì)報(bào)表產(chǎn)生不實(shí)反映的故意行為�！睍�計(jì)師舞弊審計(jì)責(zé)任，是指會計(jì)師發(fā)現(xiàn)、報(bào)告可能導(dǎo)致會計(jì)報(bào)表嚴(yán)重失實(shí)的舞弊的責(zé)任�！跺e(cuò)誤與舞弊》第6條對會計(jì)師舞弊審計(jì)責(zé)任作了籠統(tǒng)規(guī)定：“注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求，充分考慮審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)施適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，以合理確信能夠發(fā)現(xiàn)可能導(dǎo)致會計(jì)報(bào)表嚴(yán)重失實(shí)的錯(cuò)誤及舞弊”。這表明，一方面，會計(jì)師的舞弊審計(jì)責(zé)任的范圍，被界定在對財(cái)務(wù)報(bào)告有直接影響的重大方面；另一方面，會計(jì)師對檢查重大性舞弊提供的保證是有限的，而非絕對保證。其中的關(guān)鍵詞含義如下：
 
    （1）重大性舞弊。是指與財(cái)務(wù)報(bào)告公允性有重大關(guān)系的舞弊行為，是導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告錯(cuò)報(bào)與漏報(bào)從而影響財(cái)務(wù)報(bào)告使用者決策的嚴(yán)重行為，它并非單純意義上舞弊涉嫌金額的大小。
 
    （2）合理確信。由于現(xiàn)代審計(jì)建立在內(nèi)控制度上并依賴于現(xiàn)代統(tǒng)計(jì)抽樣技術(shù)，由于現(xiàn)代舞弊手段的高技術(shù)化和高隱蔽性，現(xiàn)代審計(jì)即使采用詳細(xì)審計(jì)也無法保證揭示所有的舞弊行為；由于審計(jì)專業(yè)水平、審計(jì)成本效益觀以及委托人費(fèi)用承擔(dān)能力等方面的限制，現(xiàn)代審計(jì)也不可能履行全部的揭示舞弊行為的職責(zé)，只能在適當(dāng)范圍內(nèi)提供合理保證。 我國對會計(jì)師舞弊審計(jì)責(zé)任主要借鑒美國及國際審計(jì)準(zhǔn)則，美國審計(jì)準(zhǔn)則委員會1988年發(fā)布第53號《審計(jì)準(zhǔn)則公告》指出：審計(jì)師必須評價(jià)舞弊和差錯(cuò)可能引起財(cái)務(wù)報(bào)告嚴(yán)重失實(shí)的風(fēng)險(xiǎn)，并據(jù)以設(shè)計(jì)審計(jì)程序，以合理保證揭露對財(cái)務(wù)報(bào)告有重大影響的舞弊和差錯(cuò)。
 
    2、我國會計(jì)師舞弊審計(jì)責(zé)任實(shí)際執(zhí)行必須考慮的中國國情：
 
    （1）審計(jì)（會計(jì)）市場需求扭曲：在國外，一流的客戶需要一流的會計(jì)師，一流的會計(jì)師選擇一流的客戶。國內(nèi)現(xiàn)在就缺乏這種自愿性需求，使得注冊會計(jì)師行業(yè)內(nèi)部沒有堅(jiān)持品牌質(zhì)量的動力。李嵐清同志指出：“會計(jì)師事務(wù)所的服務(wù)作為一種產(chǎn)品，究竟誰是用戶，與市場需求有很大關(guān)系，若市場需要高檔質(zhì)優(yōu)產(chǎn)品，生產(chǎn)者就會向優(yōu)秀方向發(fā)展；若用戶需要處理品，生產(chǎn)者就會向假冒偽劣方向發(fā)展�！坝捎谑袌鰧�會計(jì)師事務(wù)所的服務(wù)需求者是上市公司的經(jīng)營管理者，他們?yōu)榱俗约旱乃嚼�，可能需要事�?wù)所的服務(wù)就是欺騙股東，即他們需要假冒偽劣產(chǎn)品”。于是，會計(jì)師事務(wù)所就與之“共謀”作假，這正是我國目前CPA行業(yè)的悲哀。 

    （2）我國上市公司注冊會計(jì)師審計(jì)關(guān)系嚴(yán)重失衡：我們知道，上市公司審計(jì)中存在著委托人、被審計(jì)人與審計(jì)機(jī)構(gòu)三者之間的特殊代理關(guān)系，被審計(jì)人即為上市公司，其主要表現(xiàn)為公司經(jīng)營管理層，它是替委托人即股東管理資產(chǎn)的“代理人”，而審計(jì)機(jī)構(gòu)則是替委托人即股東鑒證公司經(jīng)營管理層業(yè)績的“代理人”，即二者均是受托人，為同一委托主體——股東服務(wù)的，它們二者之間不存在任何契約、利益關(guān)系，故按照這種傳統(tǒng)的委托代理理論，對上市公司的審計(jì)是“代理人”監(jiān)督“代理人”的過程，是可以保證其公正性的。但是由于我國目前在公司治理結(jié)構(gòu)上的不完善，主要表現(xiàn)之一就是在國有性質(zhì)為主的上市公司的股東大會、董事會不能真正起到公司經(jīng)營管理層（以總經(jīng)理為代表）應(yīng)有的控制作用，很多公司經(jīng)理本身就是董事長，或雖非董事長也是董事會重要成員，來自于發(fā)起人或控股股東的經(jīng)營者事實(shí)上集公司決策權(quán)、管理權(quán)、監(jiān)督權(quán)于一身，股東大會形同虛設(shè)（大股東“一言堂”），經(jīng)營者由被審計(jì)人變成了審計(jì)委托人，并決定著審計(jì)人的聘用、續(xù)聘、收費(fèi)等事項(xiàng)，完全成了會計(jì)師事務(wù)所的“衣食父母”。會計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)“交易”的契約中明顯處于被動地位。從經(jīng)濟(jì)上看，在現(xiàn)行審計(jì)關(guān)系格局和現(xiàn)行注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)監(jiān)管與制裁機(jī)制下，他們在激烈的市場競爭中遷就上市公司，甚至于與上市公司共謀幾乎成了一種理性選擇。因?yàn)椋�共謀受到查處和責(zé)令賠償損失的概率很小，得到的收益是確定的；而堅(jiān)持獨(dú)立客觀的立場帶來的未來收益則具有很大的不確定性。 

    3、會計(jì)師舞弊審計(jì)責(zé)任的期望差距：對會計(jì)師舞弊審計(jì)責(zé)任的認(rèn)識，社會公眾與審計(jì)職業(yè)界之間一直存在著期望距。社會公眾期望會計(jì)師能毫無遺漏地發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位存在的嚴(yán)重舞弊行為。但會計(jì)師認(rèn)為：審計(jì)人員不是承保人或保證人；只要審查工作遵循了公認(rèn)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，他就完成了自己的專業(yè)職責(zé)。中天勤會計(jì)師事務(wù)所王曙暉在《會計(jì)師不是萬能的》一文中寫道：會計(jì)師事務(wù)所的職業(yè)道德被廣泛關(guān)注是件好事。但目前業(yè)內(nèi)對會計(jì)師的職業(yè)道德認(rèn)識卻存在誤區(qū)，即過于高估會計(jì)師的能力，認(rèn)為上市公司做假賬的行為，會計(jì)師都能夠發(fā)現(xiàn)，發(fā)現(xiàn)不了，就是沒有勤勉盡責(zé)，或與上市公司共同做假。實(shí)際上，即使是世界上最優(yōu)秀的會計(jì)師事務(wù)所，最優(yōu)秀的注冊會計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告，并且注冊會計(jì)師在審計(jì)中也盡到了勤勉的責(zé)任，也不能完全保證其審計(jì)后的會計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)絕對真實(shí)、公允。這就是因?yàn)榇嬖趯徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)的問題，現(xiàn)代審計(jì)由于受到其自身審計(jì)技術(shù)、審計(jì)方法(如只能是抽樣審計(jì)而不可能詳細(xì)審計(jì))、審計(jì)成本等因素的限制，決定了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是一定存在的。所謂審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，就是在公司財(cái)務(wù)報(bào)表事實(shí)上有重大錯(cuò)誤時(shí)，審計(jì)人員認(rèn)為該賬務(wù)報(bào)表公允表達(dá)，并發(fā)表無保留意見審計(jì)報(bào)告的風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)然，不同的會計(jì)師事務(wù)所對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的把握是不同的，優(yōu)秀的會計(jì)師事務(wù)所總是會力圖采用各種方法將該審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降到最低程序或是其可容忍的程度，但是絕對無法把它降為零。